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时间:2019-11-20 04:50:50 作者:豪胜娱乐可以赚钱 浏览量:75919

新九发国际首页股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明,见下图

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

,见下图

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明,如下图

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

股权投资初始成本核算说明

如下图

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

,如下图

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明,见图

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一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

股权投资初始成本核算说明

股权投资初始成本核算说明

股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

新九发国际首页股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明。

股权投资初始成本核算说明

1.

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

2.

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为:

借:银行存款 l7000000

贷:长期股权投资--华新公司(1890万元*70%/90%)14700000

投资收益[(1700-1470)万元] 2300000

(2)2007年末华新公司实现的净利润未进行分配,光明公司不必进行核算。按照新长期股权投资准则,投资公司取得被投资方50%以上股权的情况下,投资方应当按成本法核算股权投资。<br />

(3)2008年4月10日,光明公司确认实现的投资股利额

借:应收股利(400万元*70%) 2800000

贷:投资收益(300万元&titimes;70%)2100000

长期股权投资--华新公司[(280-210)万元] 700000

(4)出售20%股权取得价款

借:银行存款 5000000

贷:长期股权投资--华新公司[(1400-70万元)*21%/70%]3990000

投资收益[500-399)万元]1010000

表2 合并日各公司净资产构成情况表 单位:万元

项目 前进公司 华新公司 光明公司

股本 4000 1500 3000

资本公积 500 120 200

盈余公积 300 180 500

未分配利润 200 200 300

合计 5000 2000 4000

二、按被投资方净资产公允价值份额初始计量的长期股权投资业务(即权益法核算)

(一)适用的确认条件投资方应按被投资方净资产公允价值份额确认长期股权投资成本的适用条件是,投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资业务。如甲、乙、丙公司各出资三分之一创办了丁公司,那么,甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新准则中规定投资公司取得被投资方控制权情况下,应采用成本法核算。

(二)初始计量投资方按照应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认长期股权投资的初始投资成本,但投资中支付价款大于投资时应享有被投资单位可辨 认净资产份额的,应当按照支付的价款确认取得股权投资的成本。在这种股权投资条件下,投资公司的长期股权投资账户应专设成本、损益调整和其他股权投资三个明细账。投资方取得股权确认日,借记“长期股权投资--成本”,贷记“银行存款”。新准则规范的权益法中,对长期股权投资账户不需专设股权投资差额明细账,应当按照分享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额确认初始投资成本。

(三)后续计量与期末计量投资公司取得长期股权投资后,应当按照享有被投资单位净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值;如果被投资方具有损益以外原因引起净资产变动,投资公司也应当按照分享的份额调整股权投资和资本公积。确认分享的收益时,借记“长期股权投资--损益调整”,贷记“投资收益”;如果被投资方发生了亏损,投资方应当按比例承担亏损份额,编制相反会计分录。确认实现的现金股利额时,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资--损益调整”;收回股利款时,借记“银行存款”,贷记“应收股利”。分享损益以外原因引起的净资产份额的变动时,借记“长期股权投资--其他”,贷记“资本公积”。期末报表日,根据测试或判断持有股权投资的可回收额低于其账面价值的差额,提取减值准备;如果首次以后报表日确认的减值,应当追加提取减值准备,且在以后回收额回升时不转回提取的准备金。追加提取减值准备金业务时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资的业务核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益,借记“银行存款”“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”;同时还应当结转持有股权资产引起资本公积变化的数额,借记“资本公积”,贷记“投资收益”。

[例3]假设A、B、c公司分别持有M公司股权的30%,2007年1月1日D公司支付580万元(含手续费)从其他股东和c公司股权转让中购买取得了M公司股权共计30%,已经完成股权交割和价款收付。根据章程和协议,D公司和A、B公司共同控制M公司,2007年1月1日各公司可辨认资产公允价值减负债公允价值后形成的可辨认净资产公允价值数额及构成情况如表3.

表3 单位:万元

项目 C公司 D公司 M公司

股本 2000 4000 1500

资本公积 200 300 100

盈余公积 500 400 250

未分配利润 300 300 150

合计 3000 5000 2000

按照公允价值计量资产所分摊的费用调整后确认2007年度M公司实现净利润400万元,2008年4月10日M公司决定分派以前年度股利500万元,2008年M公司亏损80万元,2009年3月15日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,成交净额300万元,已经实施交割。则D公司

会计处理如下。

(1)2007年初D公司出资取得了M公司30%股权时

借:长期股权投资-M公司(成本)(2000万元*30%) 6000000

贷:银行存款 5800000

营业外收入 200000

如果取得M公司30%股权的出资额大于600万元(2000*30%),应当按照实际支付额确认初始投资成本;C公司出售股权按照比例冲减股权投资的账面价值,差额确认为投资收益。

(2)2007年末D公司确认分享的净收益

借:长期股权投资--M公司(损益调整) (400万元*30%)1200000

贷:投资收益 l200000

按照新准则需将实现的净利润调整到公允价计量收入和费用水平下确定的净利润;成本法条件下,不核算该项业务。

(3)2008年4月10日,D公司确认应收现金股利款

借:应收股利(500万元*30%) 1500000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 1500000

笔者认为损益调整应确认120万元(400*30%),其余30万元为成本收回更合理;另外,如果属于成本法核算条件,该业务确认投资收益超过分享收益为成本收回。

(4)2008年末D公司承担M公司亏损80万元中的24万元

借:投资收益(80万元*30%) 240000

贷:长期股权投资--M公司(损益调整) 240000

成本法条件下不需要核算该业务;如果当年被投资公司的亏损额巨大,投资公司应当以长期股权投资总账价值冲减至零为限。

(5)2009年3月15 日D公司在公开市场出售了所持有M公司股权的10%,D公司会计处理为:

借:银行存款 3000000

长期股权投资--M公司(损益调整)[(150+24-120)万元*10%130%]180000

贷:长期股权投资--M公司(成本)(600万元*10%/30%)2000000

投资收益[(300+18-200)万元]1180000

如果出售前已经按照该股权投资提取了减值准备和确认了分享的资本公积净资产,那么,出售股权业务中应当按比例转销减值准备,并按比例将资本公积结转到投资收益账户。

公司股权投资业务的形式多样,会计核算中既要分清新旧会计准则规范股权投资业务中的变化;又要分清股权投资业务的初始计量与后续计量、成本法与权益法核算的区别;还要分清合并形成与非合并形成股权投资业务核算之间的区别;支付现金等资产形成的股权投资业务与发行权益性证券换取股权的投资业务核算区别;以及交易性金融资产中的股权投资、可供出售金融资产中的股权投资和长期股权投资业务核算的区别。笔者认为,把握长期股权投资会计准则,更需要注重区分按出资方代价初始计量与按被投资方净资产份额初始计量的股权投资业务。正确梳理股权投资业务的核算思路,把握运用股权投资业务核算准则的实质,这在股权投资业务的理论和实务操作中都值得重视。

股权投资初始成本核算说明

一、按被投资方净资产账面价值份额初始计量的长期股权投资业务核算

(一)适用的确认条件按被投资方净资产账面价值份额计量的长期股权投资业务,适用于核算同一控制下控股合并形成的长期股权投资。如甲公司持有乙公司80%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司现将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和款项收付。合并后甲、乙、丙公司法人资格继续存在。甲公司操纵下的丙公司以控股方式合并乙公司,合并后甲公司仍通过丙公司控制乙公司。这种同一控制下的合并方式,并未改变实际控制方甲公司在合并前和合并后所控制的总资产额。因此,在合并日合并方丙公司应按乙公司净资产账面价值的60%确认长期股权投资的入账价值。对取得了被投资方控制权的股权投资业务,投资公司在后续计量中采用成本法核算。

(二)初始计量合并方以支付现金放弃非现金资产或承担债务方式取得控股权的,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,长期股权投资的入账成本与支付现金等资产的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益,借记“长期股权投资”、“资本公积”、“盈余公积”,贷记“现金”等。

[例1]假设甲公司持有乙公司85%股份,又持有丙公司70%的股份,甲公司将其持有乙公司股份中的60%出售给丙公司,已经完成股权交割和价款收付。

表1 甲、乙、丙公司的净资产构成情况汇总表 单位:万元

项目 甲公司 乙公司 丙公司

股本 2000 800 900

资本公积 300 120 80

盈余公积 200 50 300

未分配利润 100 30 220

合计 2600 1000 1500

如果交易对价为750万元,那么丙公司的分录为:

借:长期股权投资一乙公司(1000万元*60%) 6000000

资本公积 800000

盈余公积 700000

贷:银行存款 7500000

上述股权投资业务未引起乙公司的资金变化,乙公司不必编制会计分录,该业务引起了乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有变化。但该股权投资业务引起了甲公司的资金变化,甲公司获取了出售乙公司的股权款,甲公司应当编制会计分录(假设甲公司对乙公司股权投资账面额850万元)。

借:银行存款 7500000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%185%) 6000000

投资收益 l500000

如果合并方以发行股票方式取得控股权对价,应当在合并日按取得被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的入账成本,按照发行股份的面值作为股本,长期股权投资的入账成本与所发行股份总面值的差额调整合并方的资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。例1中,假设丙公司发行了面值1元,市场价5元的股份l00万股换取了甲公司所持有乙公司股权的60%(假设乙公司股本没有扩张)。则丙公司会计分录为:

借:长期股权投资--乙公司 (1000万元*60%) 6000000

贷:股本--甲公司 1000000

资本公积--资本溢价 5000000

由于丙公司发行股票取得乙公司股权,这是乙公司股东的股权转移,乙公司本身的资金没有发生变动。因此,乙公司不必编制会计分录。该项合并业务甲公司追加持有了丙公司100万股股份,同时减少了持有乙公司60%的股份,甲公司会计处理如下:

借:长期股权投资--丙公司 6000000

贷:长期股权投资--乙公司(850万元*60%/85%) 6000000

这是甲公司以资产换取资产的业务,而且甲公司取得了丙公司控制权,依据非货币性资产交换准则和长期股权投资准则,甲公司应当按照放弃资产的成本确认取得股权投资成本。

(三)后续计量与期末计量(应当采用成本法核算)在丙公司以合并方式取得乙公司控制权后,无论乙公司实现净利润还是发生亏损,控股乙公司的股东丙公司都不应编制会计核算分录,但在乙公司分派股利的情况下,丙公司应确认分享的利润。其中分享利润额超出了投资后实现净利润份额的部分应作为投资成本的收回,借记“应收股利”,贷记“长期股权投资”、“投资收益”。期末计量时,报表日确认的股权投资可回收额低于其账面价值的差额,应当提取减值准备。首次提取减值准备后,持有股权的可回收金额继续减值,还应当追加提取减值准备,但以后在可回收金额回升时,准则规定不作转回处理。提取或追加提取减值准备金时,借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

(四)转让出售等处置股权投资业务的核算全部或部分处置股权投资时,应当转销所处置股权的对应账面价值,差额形成或冲减投资收益。如上述丙公司在公开市场出售所持有乙公司股权的10%,取得相应的价款时,借记“银行存款”、“长期股权投资减值准备”,贷记“长期股权投资(投资收益)”。

[例2]假设前进公司持有华新公司90%股份,又持有光明公司80%的股份,2007年1月1日前进公司将其持有华新公司股份中的70%部分出售给光明公司,交易价格为1700万元(含手续费),已经完成股权交割和价款收付。

2007年华新公司实现净利润300万元,2008年4月10日华新公司决定分派以前年度股利400万元,2008年9月15日光明公司在公开市场出售了所持有华新公司股权的21%,成交净额500万元,已经实施交割。光明公司的相关业务会计处理如下:

(1)2007年1月1日购买了同一控制下的华新公司股权,取得对华新公司的控制权

借:长期股权投资--华新公司(2000万元*70%) 14000000

资本公积 2000000

盈余公积 l000000

贷:银行存款 l7000000

华新公司不必编制该业务的分录,但前进公司应当进行会计核算,假设前进公司转让股权前持有华新公司90%股权的账面余额为l890万元。前进公司编制的分录为: